Провести чіткий поділ витрат на змінні та постійні в обліку практично неможливо, оскільки деякі з них є умовно-постійними (напівпостійними) та умовно-змінними (напівзмінними). Умовно-змінні (умовно-постійні)витрати містять як змінні, і постійні компоненти. Як приклад можна навести оплату користування телефоном, що складається з фіксованої абонентної плати (постійна частина) та оплати міжміських переговорів (змінний доданок).
Будь-які витрати на загальному виглядіможуть бути представлені формулою:
Y = а + bХ, (1.4.)
де Y - сукупні витрати, руб.;
а - їх постійна частина, яка залежить від обсягів виробництва, руб.;
b - змінні витрати для одиницю продукції (коефіцієнт реагування витрат), крб.;
Х - показник, що характеризує ділову активність організації (обсяг виробництва продукції, наданих послуг, товарообігу та ін) у натуральних одиницях виміру.
Якщо у цій формулі стала частина витрат відсутня, тобто. а = О, це змінні витрати. Якщо коефіцієнт реагування витрат (b) набуває нульового значення, то аналізовані витрати мають постійний характер.
Для цілей управління - оцінки ефективності діяльності підприємства, аналізу його беззбитковості, гнучкого фінансового планування, прийняття короткострокових управлінських рішень та інших питань - необхідно описати поведінка витрат вищенаведеної формулою, тобто. розділити їх на постійну та змінну частини.
Загальна характеристика витрат щодо обсягу випуску та продажу продукції представлена у таблиці 2.
Таблиця 2. Класифікація витрат стосовно обсягу виробництва
|
Класифікаційна група |
Опис |
Зразковий перелік витрат |
|
|
Постійні |
Забезпечують управління виробництвом та діяльністю підприємства загалом, не реагують на зміну обсягу виробництва |
Амортизація будівель, споруд, загальногосподарського інвентарю, витрати на ремонт цих видів основних засобів, утримання будівель, споруд, оплата праці апарату управління, витрати на охорону праці тощо. |
|
|
Змінні |
Безпосередня участь у технологічному процесі, змінюються разом із зміною обсягу виробництва |
Оплата праці основних виробничих робітників, витрати на сировину, матеріали, технологічне паливо, рухову енергію, покупні напівфабрикати |
|
|
Умовно-постійні |
Пов'язані з обслуговуванням та управлінням виробництва, слабо реагують на зміну обсягу виробництва, але змінюються під впливом його зміни |
Оплата праці допоміжних робітників, управлінців цехів та виробничих ділянок, поточний ремонт обладнання, знос спец. інструментів та пристроїв і т.д. |
|
|
Умовно-змінні |
Складають основу витрат з випуску продукції, не завжди змінюються пропорційно до зміни обсягу виробництва |
Ті ж, що і змінні, але при зміні продуктивності праці, раціональному використанні матеріалів та відходів, покращенні умов виробництва |
Загалом усі види витрат можуть бути поділені на дві основні категорії: постійні (умовно-постійні) та змінні (умовно-змінні).
Постійні (умовно-постійні) витрати -це витрати, що залишаються порівняно незмінними протягом бюджетного періоду, незалежно від зміни обсягів продажу (наприклад, управлінські витрати, амортизація). Насправді ці витрати постійними буквально не є. Вони зростають разом із збільшенням масштабів господарської діяльності (наприклад, з появою нових продуктів, нових бізнесів, філій чи представництв в інших регіонах) більш повільними темпами, ніж зростання обсягів продажів, або зростають стрибкоподібно. Тому їх і називають умовно-постійними.
Змінні (умовно-змінні) витрати- це витрати, які змінюються у прямій пропорції відповідно до збільшення або зменшення загального обороту (виручки від реалізації). Ці витрати безпосередньо пов'язані з операціями підприємства з закупівлі та доставки продукції споживачам (вартість придбаних товарів, сировини, комплектуючих, деякі витрати з переробки, наприклад електроенергія тощо). Умовно-змінними їх називають тому, що прямо пропорційна залежність від обсягу продажів насправді існує лише до певного часу або в певний період.
Теоретично фінансового менеджменту також прийнято виділяти такі дві категорії, як прямі та накладні витрати.Тут за критерій поділу прийнято не порядок нарахування (нормування) цих витрат у зв'язку зі зміною обсягу продажу, а порядок віднесення різних категорій витрат на собівартість продукції.
Прямі витрати- це витрати, які безпосередньо і повністю відносяться на собівартість цієї продукції. Вони безпосередньо пов'язані з господарською діяльністюі формують собівартість продукції (вартість закуплених сировини, матеріалів, комплектуючих, витрати на заробітну плату з їхньої переробки та на виробниче обслуговування).
Накладні витрати- це витрати, опосередковано пов'язані з виробництвом даного продукту, бізнесу або господарською діяльністю фірми, були умовою її існування як організації.
Головний критерій розподілу витрат за основними категоріями - їх економічний зміст, а чи не місце у прийнятій системі бухгалтерської звітності.
У літературі з фінансового менеджментуіснує і більш детальна класифікація витрат із виділенням напівзмінних і напівпостійних витрат.
Напівзмінні витратимають риси як постійних, і змінних витрат, т. е. змінюються залежно від товарообігу вищими темпами, ніж постійні, але з прямо пропорційно, як змінні. Ці витрати відбиваються зазвичай у складі накладних витрат (деякі комерційні витрати, наприклад Витрати рекламу).
Завжди слід пам'ятати, що немає єдиного, універсального критерію віднесення конкретних витрат виробництва до прямих чи накладних (постійних) витрат. Можна обмежитися простою констатацією того факту, що прямі витрати - це переважно категорія бухгалтерського обліку, тоді як змінні - категорія фінансового планування.
У бюджетуванні важливо враховувати (планувати, нормувати, контролювати) найважливіші (критичні) статті витрат для даного бізнесу.Однак ця проблема посилюється ще й тим, що для кожного окремого підприємстваабо фірми навіть однієї і тієї ж галузі або регіону як критичні можуть виступати різні ресурси. Які ресурси (види витрат або витрат) повинні бути виділені в бюджеті доходів і витрат в якості окремих статей, для яких повинні складатися операційні бюджети - все це повністю залежить від керівників фірми.
Прямі витрати- це всі витрати, які можна простежити та віднести до продукту, клієнта, контракту
У накладні витративключаються всі види постійних чи умовно-постійних витрат, т. е. ті витрати, величина яких залежить прямо пропорційно від обсягу реалізації. Залежно від виду бізнесу приймається конкретний набір витрат, що належать до накладних, але в цілому тут зазвичай виділяють три основні групи витрат:
а) управлінські витрати- це видатки зарплатню
працівників апарату управління (ІТР та АУП) підприємства чи фірми, їх структурних підрозділів, допоміжного персоналу,
ставительські, витрати на відрядження;
б) комерційні- Витрати з продажу і розсилання, просування товару над ринком і з його доставки споживачеві;
в) інші накладні- Витрати з обслуговування кредитів і позик, амортизація основних фондів та нематеріальних активів та ін.
Управлінські витратиможуть визначатись наступними методами.
1. Визначаються фактичні витрати на оплату праці персоналу, оренду, ремонт тощо за минулі періоди (на підставі план-факт аналізу) і потім їхня сума приймається за ліміт на майбутній бюджетний період (планування від досягнутого).
2. Частка управлінських витрат (також на базі аналізу минулих періодів) може бути встановлена у вигляді фіксованого відсотка від обсягу продажу (чистої нетто-виручки від реалізації) для того, щоб дозволити керівникам оперативно маневрувати наявними в їх розпорядженні ресурсами.
3. Визначається частка управлінських витрат обсягом умовно-чистої продукції (сума фонду оплати праціта балансового прибутку) окремого бізнесуза минулі періоди.
Комерційні витративизначаються, зазвичай, залежно від стратегії маркетингу, у своїй зазвичай застосовують такі методы:
у відсотках від товарообігу;
У розрахунку одиницю реалізованого товару;
На основі досліджень ринку (вартість рекламної кампанії);
Загальні витрати з урахуванням тенденцій минулих періодів.
Частка загальноорганізаційнихуправлінських або комерційних витрат окремого бізнесу може бути встановлена на основі частки бізнесу:
загальним обсягом продажів компанії;
загальної чисельності зайнятих;
Сукупному фонді оплати праці,
Загальні активи компанії.
Однакові витрати для компаній однієї й тієї ж галузі можуть бути в одному випадку віднесені до категорії змінних, в іншому – до постійних витрат. Єдиний універсальний критерій тут може бути лише один - чи змінюються дані витрати пропорційно (прямо пропорційно) до зміни обсягів продажу чи ні.
Класифікація витрат для прийняття рішень та планування
Оскільки управлінські рішення, як правило, орієнтовані на перспективу, керівництву необхідна детальна інформація про очікувані витрати та доходи. У зв'язку з виконанням розрахунків, пов'язаних з прийняттям рішення, виділяють такі види витрат:
змінні, постійні, умовно-постійні – залежно від реагування зміну обсягів виробництва (продажів);
очікувані витрати, що враховуються та не враховуються у розрахунках при прийнятті рішень;
безповоротні витрати (витрати періоду, що минув);
поставлені витрати (або втрачена вигода підприємства);
плановані та неплановані витрати
приростні та граничні витрати
Змінні витрати – витрати, що змінюються прямо пропорційно до змін обсягу виробництва (або іншого фактора витрат).
Постійні витрати – витрати, що залишаються незмінними за змін обсягу виробництва.
Умовно-змінні (Змішані витрати, умовно-постійні) – витрати, що складаються з елементів як змінних, так і постійних витрат. Як приклад можна навести оплату користування телефоном, що складається з фіксованої абонентної плати (постійна частина) та оплати міжміських переговорів (змінна складова), заробітна платапрацівника, що складається з постійного окладу та змінної частини - % за додатковий обсяг продажу, витрати на електроенергію.
Для опису поведінки змінних витратв управлінському обліку використовується спеціальний показник - коефіцієнт реагування витрат (КрЗ). Він характеризує співвідношення між темпами змінами витрат та темпами зростання ділової активності підприємства та розраховується за формулою:
де Y – темпи зростання витрат, %
X – темпи зростання ділової активності фірми, %
Як зазначалося вище, витрати вважаються постійними, якщо вони не реагують зміну обсягів виробництва. Наприклад, вартість орендної плати за користування автомобілем не зміниться зі збільшенням обсягу виробництва на 30%. У цьому випадку
Отже, нульове значення коефіцієнта реагування витрат свідчить у тому, що маємо справу з постійними витратами.
Різновидом змінних витрат є пропорційні витрати. Вони збільшуються тими самими темпами, як і ділова активність підприємства. Наприклад, зі збільшенням обсягу виробництва на 30% пропорційні витрати зростуть у тій самій пропорції. Тоді
Отже, Крз=1 характеризує витрати як пропорційні.
Іншим видом змінних витрат є дегресивні витрати. Темпи зростання відстають від темпів зростання ділової активності фірми. Припустимо, що зі збільшенням обсягу виробництва, на 30% витрати зросли на 15%. Тоді
Отже, випадок, коли 0<Крз<1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.
Витрати, що зростають швидше за ділову активність підприємства, називаються прогресивними витратами. Як приклад можна навести таке співвідношення: зростання обсягу виробництва на 30% супроводжується збільшенням витрат на 60%. Тоді
Отже, при КРЗ > 1 витрати є прогресивними.
Економічну сутність змінних та постійних витрат можна проілюструвати на прикладі.
Умовно-постійні та умовно-змінні витрати
В цілому всі види витрат можуть бути поділені на дві основні категорії: постійні (умовно-постійні) та змінні (умовно-змінні). Відповідно до законодавства РФ, поняття постійних і змінних витрат є у пункті 1 статті 318 Податкового кодексу РФ.
Умовно-постійні витрати(англ. total fixed costs) - елемент моделі точки беззбитковості, що представляє собою витрати, які не залежать від величини обсягу випуску, що протиставляються змінним витратам, з якими у сумі становлять загальні витрати.
Простими словами - це витрати, що залишаються порівняно незмінними протягом бюджетного періоду, незалежно від зміни обсягів продажу. Прикладами є: управлінські витрати, витрати на оренду та утримання будівель, амортизацію основних фондів, витрати на їх ремонт, погодинну заробітну плату, внутрішньогосподарські відрахування та ін Насправді ці витрати постійними в буквальному значенні слова не є. Вони зростають разом із збільшенням масштабів господарської діяльності (наприклад, з появою нових продуктів, бізнесів, філій) повільнішими темпами, ніж зростання обсягів продажів, або зростають стрибкоподібно. Тому їх називають умовно-постійними.
Цей тип витрат багато в чому перетинається з накладними, чи опосередкованими витратами, супутніми основному виробництву, але з пов'язаними із нею напряму.
Детальні приклади умовно-постійних витрат:
Змінні (умовно-змінні) витрати(англ. variable costs) – це витрати, які змінюються у прямій пропорції відповідно до збільшення або зменшення загального обороту (виручки від реалізації). Ці витрати пов'язані з операціями підприємства із закупівлі та доставки продукції споживачам. Сюди входять: вартість придбаних товарів, сировини, комплектуючих, деякі витрати на переробку (наприклад, електроенергія), транспортні витрати, відрядна заробітна плата, відсотки за користування кредитами та позиками та ін Умовно-змінними їх називають тому, що прямо-пропорційна залежність від обсягу продажів насправді існує лише у певний період. Частка цих витрат у період може змінитися (постачальники піднімуть ціни, темп інфляції відпускних цін може збігатися з темпом інфляції цих витрат тощо.).
Основною ознакою, за якою можна визначити, чи є витрати змінними, є їхнє зникнення при зупинці виробництва.
Приклади змінних витрат
Відповідно до стандартів МСФЗ існує дві групи змінних витрат: виробничі змінні прямі витрати та виробничі змінні непрямі витрати.
Виробничі змінні прямі витрати- це витрати, які можна на основі даних первинного обліку віднести безпосередньо на собівартість конкретних виробів.
Виробничі змінні непрямі витрати- це витрати, які знаходяться у прямій залежності або майже у прямій залежності від зміни обсягу діяльності, проте в силу технологічних особливостей виробництва їх не можна або економічно недоцільно прямо віднести на продукти, що виготовляються.
прикладами змінних прямих витрат є:
прикладами змінних непрямих витрат є витрати сировини у комплексних виробництвах. Наприклад, при обробці сировини – кам'яного вугілля – виробляється кокс, газ, бензол, кам'яновугільна смола, аміак. При сепарації молока отримують знежирене молоко та вершки. Розділити витрати вихідної сировини за видами своєї продукції цих прикладах можна лише непрямим шляхом.
Крапка беззбитковості (BEP - break-even point)- мінімальний обсяг виробництва та реалізації продукції, у якому витрати будуть компенсовані доходами, а під час виробництва та реалізації кожної наступної одиниці виробленої продукції підприємство починає отримувати прибуток. Точку беззбитковості можна визначити в одиницях продукції, у грошах або з урахуванням очікуваного розміру прибутку.
Точка беззбитковості у грошовому вираженні- така мінімальна величина доходу, коли він повністю окупаються всі витрати (прибуток у своїй дорівнює нулю).
BEP = * Виручку від реалізації
Або, що одне й те саме BEP = = * P (Див. нижче розшифрування значень)
Виручка та витрати повинні відноситися до того самого періоду часу (місяць, квартал, півроку, рік). Точка беззбитковості характеризуватиме мінімально допустимий обсяг продажів за той же період.
Розберемося з прикладу компанії. Аналіз витрат допоможе наочно визначити BEP:
Беззбитковий обсяг реалізації - 800 / (2600-1560) * 2600 = 2000 руб. на місяць. Фактичний обсяг продажу 2600 руб./міс. перевищує точку беззбитковості, це добрий результат для цієї компанії.
Точка беззбитковості - чи не єдиний показник, про який можна сказати: "Чим нижче, тим краще. Чим менше потрібно продавати, щоб почати отримувати прибуток - тим менша ймовірність збанкрутувати.
Крапка беззбитковості в одиницях продукції- така мінімальна кількість продукції, у якому прибуток від цієї продукції повністю перекриває всі видатки її виробництво.
Тобто. важливо знати як мінімально допустиму виручку від у цілому, а й необхідний внесок, який має принести кожен продукт у загальну скарбничку прибутку - тобто мінімально необхідну кількість продажів кожного виду продукції. Для цього розраховується точка беззбитковості у натуральному вираженні:
ВІР = 
або ВІР =
=
Формула працює бездоганно, якщо підприємство виробляє лише один вид продукції. Насправді такі підприємства трапляються нечасто. Для підприємств із великою номенклатурою виробництва виникає проблема рознесення загальної величини постійних витрат за окремі види продукції.
Рис.1. Класичний CVP-аналіз поведінки витрат, прибутку та обсягу продажів
Додатково:
BEP (break-even point) - точка беззбитковості,
TFC (total fixed costs) - величина постійних витрат,
VC(unit variable cost) - величина змінних витрат за одиницю продукції,
P (unit sale price) - вартість одиниці виробленої продукції (реалізація),
C(unit contribution margin) - прибуток з одиниці продукції без урахування частки постійних витрат (різниця між вартістю продукції (P) та змінними витратами на одиницю продукції (VC)).
CVP-аналіз (від англ. costs, volume, profit – витрати, обсяг, прибуток) – аналіз за схемою «витрати-обсяг-прибуток», елемент управління фінансовим результатом через точку беззбитковості.
Накладні витрати- Витрати на ведення господарської діяльності, які не можуть бути безпосередньо співвіднесені з виробництвом конкретного товару і тому певним чином розподіляються між собівартістю всіх вироблених товарів
Непрямі витрати- Витрати, які на відміну від прямих не можуть бути безпосередньо віднесені на виготовлення продукції. До таких відносяться, наприклад, адміністративно-управлінські витрати, витрати на підвищення кваліфікації персоналу, витрати на інфраструктуру виробництва, витрати у соціальній сфері; вони розподіляються між різними виробами пропорційно до обґрунтованої бази: заробітної плати виробничих робітників, вартості витрачених матеріалів, обсягу виконаних робіт.
Амортизаційні відрахування- об'єктивний економічний процес перенесення вартості основних фондів принаймні їх зносу на вироблений з допомогою продукт чи послуги.
У концепції управлінського обліку витрати займають важливе місце, оскільки під час поточної діяльності їх аналіз є обов'язковим. Умовно-постійні витрати - це загальногосподарські реклами, і навіть ті, які залежить від обсягу виробництва. Ця частина витрат має кожна організація, тому її вивчення та оптимізація дають можливість збільшити прибуток.
Щоб аналізувати витрати на підприємстві було простіше та ефективніше, їх прийнято класифікувати за певними ознаками. Такий поділ дозволяє виявляти їх співвідношення та обчислювати, наскільки кожна окрема впливає собівартість продукції і на рентабельність бізнесу загалом.
Щоб структура витрат підприємства мала впорядкованість, необхідно ефективно вести рахунки та прив'язувати витрати до об'єктів. Для цього витрати класифікуються за подібними параметрами. Вибір диференціювання визначає об'єкт: якщо він змінюється, це може спричинити зміну категорії витрат.
Типи класифікацій:
На кожному підприємстві витрати можуть диференціюватися різними способами, щоб структура витрат була чіткою та зрозумілою. Управлінський облік дозволяє підібрати найоптимальніший метод. Слід зазначити, що це витрати групуються за видами витрат, носіям витрат і місцем, де вони виникають.
За видами витрати можуть ділитися відповідно до економічно однорідних факторів і за статтями калькуляції.
Носії витрат – це вироби, види робіт чи послуги. Ця категорія витрат необхідна у тому, щоб визначати собівартість одиниці виробленої продукції.
Витрати та його класифікація залежить і від місця виникнення: це можуть бути виробничі цехи чи інші підрозділи. Доцільно групувати витрати в обліку так, щоб інформація була якомога доступнішою для аналізу витрат та визначення стратегії економії.
На підприємствах розрізняють основні види витрат:
Умовно-постійні витрати - це ті, які не залежать від часового періоду та обсягів виробництва. Ці витрати збільшуються зі зростанням масштабів господарську діяльність, але повільнішими темпами. У деяких випадках їхнє зростання має тенденцію до стрибків.
Простіше кажучи, умовно-постійні витрати - це ті, що виникають при різко збільшеному обсязі виробництва, наприклад, витрати на додаткове обладнання.
Умовно-змінні витрати включають витрати, пов'язані із закупівлею і збутом продукції. Їх величина залежить від багатьох факторів: цін постачальників та інших.
Розраховуються як сума умовно-змінних та умовно-постійних витрат.
По відношенню до навколишнього середовища витрати класифікуються на внутрішні та зовнішні. Внутрішні фінансує власними силами, а турботу про зовнішніх доручає іншим організаціям чи суспільству загалом.
Угруповання витрат за напрямами та статтями застосовується для обчислення витрат за виготовлення та реалізацію товарів чи послуг. Щоб було зручніше підрахувати збитки та прибуток, проаналізувати собівартість та встановити ціни, складається калькуляційний лист. За статтями витрати діляться залежно від цього, яку роль вони грають для підприємства і які потреби використовуються.
На непрямі чи поділяються залежно від способу віднесення витрат за собівартість.
Непрямими називаються витрати, які нараховуються на одиницю продукції, а накопичуються на рахунках. Після цього вони розрахунковим способом включаються до собівартості. Як правило, опосередковані витрати беруться до уваги на місцях їх виникнення, а потім розподіляються між типами продукції. До них можна віднести зарплату тимчасових працівників чи витрати на придбання додаткових матеріалів.
Прямі витрати нараховуються виходячи з первинних документів кожну одиницю продукції. Усі витрати, що стосуються конкретного товару, називаються прямими: закупівля сировини та матеріалу, зарплата основних робітників, а також будь-які інші Здійснюючи калькуляцію об'єкта, необхідно розуміти, що чим більша питома вага прямих витрат, тим точніше можна розрахувати собівартість одиниці товару.
Згідно з техніко-економічним призначенням, витрати можна поділити так:
До основних витрат прийнято відносити ті, які безпосередньо пов'язані з процесом виробництва чи наданням послуг. Це витрати, необхідні для того, щоб здійснити виробництво та випустити конкретний товар: вартість закупівлі матеріалів, витрати на електроенергію, паливо, оплату праці та інше.
Загальновиробничі та господарські витрати вважаються непрямими. Вони пов'язані з обслуговуванням структурних підрозділів підприємства.
Щоб проаналізувати діяльність підприємства в цілому та дати оцінку готової продукції, структура витрат підприємства має такий вигляд: витрати поділяються на вхідні та минулі. До вхідних відносяться придбані кошти, що використовуються для отримання прибутку. Якщо з часом вони втратили актуальність або витратилися, їх переносять у витрати.
В активі балансу вхідні витрати можуть відображатися як товари, готові вироби, запаси або незавершене виробництво.
Недоліки, які належать до соціальних чи управлінських програм розвитку, прийнято називати дискреційними. Щоб отримати середні питомі витрати, необхідно скласти питомі постійні та змінні витрати.
Залежно від зміни обсягів виробництва непостійні витрати можуть ділитися на види:
Умовно-змінні та умовно-постійні витрати – це важливі показники у будь-якому бізнесі, тому необхідно чітко розуміти механізм їхньої освіти.
